Γράφει η δικηγόρος
Αθηνών Αναστασία Χρ. Μήλιου
Με μια πολύ σημαντική
απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, μας άφησε το 2016 σχετικά με τις
τραπεζικές καταθέσεις και τον συσχετισμό τους με το εισόδημα των δικαιούχων. Ειδικότερα σύμφωνα με
την ΔΕφ.Αθ 3820/2016 στοιχεία των
τραπεζικών καταθέσεων, ανεξαρτήτως του αν
στοιχειοθετούν την απόκτηση εισοδήματος, δεν μπορούν να θεωρηθούν
«συμπληρωματικά» φορολογικά στοιχεία, προκειμένου να δικαιολογήσουν την έκδοση
συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου ή την παράταση της παραγραφής.
Το Εφετείο έκρινε ότι
εφόσον δεν υπάρχει αντίθετη νομοθετική ρύθμιση, δεν εμποδίζεται αρχικά η φορολογική αρχή, έχοντας διενεργήσει
στο παρελθόν έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία για ορισμένη
χρήση και έχοντας ακόμη εκδώσει και σχετικό φύλλο ελέγχου προσδιορισμού φόρου,
να επανέλθει και, ανεξάρτητα από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής
στις αφορώσες στη συγκεκριμένη χρήση φορολογίες, να διενεργήσει επαναληπτικό
έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων για την ίδια χρήση και, ακολούθως, να εκδώσει
(και άλλη) πράξη, ενεργώντας πάντοτε μέσα στα χρονικά πλαίσια της πενταετούς
παραγραφής του δικαιώματός της.
Δύναται, επίσης, η
φορολογική αρχή να εκδώσει πράξη προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, βάσει
συμπληρωματικών στοιχείων που περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο πενταετίας
από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της
δήλωσης, αρκεί η νέα πράξη να εκδοθεί και κοινοποιηθεί εντός της προβλεπομένης
δεκαετούς προθεσμίας, σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην
παρ. 2 του άρθρου 68, «ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή
όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου». Η τελευταία αυτή φράση, ισχύει από τη
δημοσίευση του νόμου αυτού (22.12.2006) και, δεν έχει αναδρομική ισχύ και δεν
καταλαμβάνει εκκρεμείς υποθέσεις' επίσης, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει
διευκρινιστικό χαρακτήρα.
Συνεπώς, παρέπεται,
ότι για τις χρήσεις που προηγούνται της δημοσίευσης του νόμου αυτού (δηλαδή,
έως και τη χρήση 2006), για να έχει η φορολογική αρχή τη δυνατότητα να εκδώσει
και να κοινοποιήσει στο φορολογούμενο φύλλο ελέγχου εντός της δεκαετίας της
παραγραφής πρέπει, για τις χρήσεις αυτές, να συντρέχουν οι εξής δύο
προϋποθέσεις: πρώτον, να έχει προηγηθεί φορολογικός έλεγχος και να έχει
εκδοθεί και κοινοποιηθεί στο φορολογούμενο αρχικό φύλλο ελέγχου μέσα στην
αρχική πενταετία παραγραφής τους και δεύτερον, αυτό να εκδοθεί και
κοινοποιηθεί στο φορολογούμενο με βάση συμπληρωματικά (νέα) στοιχεία.
Ως προς τις καταθέσεις
φορολογούμενου σε ημεδαπές τράπεζες, ο Προϊστάμενος της αρμόδιας ελεγκτικής
υπηρεσίας διέθετε, τη δυνατότητα να ζητεί από κάθε χρηματοπιστωτικό ίδρυμα
πληροφορίες για τις τραπεζικές καταθέσεις του φορολογουμένου, αίροντας κατ’
αυτό τον τρόπο το τραπεζικό απόρρητο, μέσα στην πενταετή παραγραφή του
δικαιώματός του. Κατά συνέπεια, τα στοιχεία των τραπεζικών καταθέσεων του
φορολογουμένου στις ημεδαπές τράπεζες ευρίσκονταν ανά πάσα στιγμή στη διάθεση
του φορολογικού ελέγχου ή, τουλάχιστον, ο φορολογικός έλεγχος μπορούσε ανά πάσα
στιγμή να λάβει γνώση αυτών. Για τον λόγο αυτό, τα εν λόγω στοιχεία δεν μπορούν
να χαρακτηριστούν ως στοιχεία τα οποία δεν είχε, ούτε μπορούσε να έχει
δικαιολογημένα υπόψη του ο έφορος κατά τον αρχικό έλεγχο ή την αρχική
φορολογική εγγραφή.
Ως εκ τούτου, τα
στοιχεία των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούμενου, ανεξαρτήτως του αν
στοιχειοθετούν την απόκτηση εισοδήματος, δεν μπορούν να θεωρηθούν
«συμπληρωματικά» φορολογικά στοιχεία προκειμένου να δικαιολογήσουν την έκδοση
συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου ή την παράταση της παραγραφής.
Από το σώμα της
δικαστικής απόφασης προκύπτει ότι από το 2006 και κάθε χρόνο με υπουργικές αποφάσεις παρατεινόταν η
προθεσμία για το δικαίωμα ελέγχου των φορολογικών αρχών για ένα έτος, με
αποτέλεσμα να μην επέρχεται τελικά παραγραφή.
Στο διοικητικό δίκαιο
ισχύει, η βασική αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή
του κράτους δικαίου και ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της
προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου επιβάλλει, ιδίως, τη σαφήνεια και
την προβλέψιμη εφαρμογή των διατάξεων και πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη
αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές
οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους.
Ειδικότερα, η πιο πάνω
θεμελιώδης αρχή απαιτεί η κατάσταση του φορολογουμένου, όσον αφορά την εκ
μέρους του τήρηση των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας, να μην μπορεί να
τίθεται επ’ αόριστον εν αμφιβόλω. Συνακόλουθα, για τον καταλογισμό παραβάσεων
των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας απαιτείται να εφαρμόζεται προθεσμία
παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση
της πιο πάνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και να
είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον ενδιαφερόμενο, δύναται, δε, κατ’ εξαίρεση -
υπό τον όρο της συνδρομής ειδικώς τεκμηριωμένων περιστάσεων-, η οποία είναι
στενώς ερμηνευτέα, να παραταθεί. Η παραγραφή αυτή πρέπει επίσης, να έχει,
συνολικά, εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας,
ώστε, αφενός, να επιτρέπει τον αποτελεσματικό έλεγχο της εκ μέρους των
φορολογουμένων τήρησης των φορολογικών τους υποχρεώσεων, χωρίς όμως να
ενθαρρύνει απραξία των φορολογικών αρχών, και αφετέρου να μην αφήνει τους μεν
φορολογουμένους έκθετους σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου -που αποτελεί
παράγοντα αποτρεπτικό για την ανάπτυξη οικονομικών δραστηριοτήτων με δυσμενείς
επιπτώσεις στην ανάπτυξη, γενικότερα, και της εθνικής οικονομίας- και στον
κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση, μετά την παρέλευση μακρού χρόνου από το
γεγονός που γεννά τη φορολογική υποχρέωση και την κτήση του διαφυγόντος τη
φορολογία περιουσιακού οφέλους, να αμυνθούν προσηκόντως έναντι σχετικού
ελέγχου, το δε Δημόσιο έκθετο στον κίνδυνο αδυναμίας είσπραξης τυχόν
βεβαιούμενων ποσών φόρων
Επειδή, συνάγεται ότι το δικαίωμα του Δημοσίου
για επιβολή φόρου εισοδήματος παραγράφεται μετά την πάροδο πενταετίας από το
τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της σχετικής
δήλωσης, με την έννοια ότι μέσα στην πενταετία αυτή πρέπει να εκδοθεί και
κοινοποιηθεί στον υπόχρεο το σχετικό φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος.
Περαιτέρω, η παράταση παραγραφής μέχρι 31-12-2008 αφορά μόνον τις φορολογικές
υποθέσεις, στις οποίες η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου
έληγε πρωτογενώς στις 31-12-2006 και 31-12-2007, δηλαδή, αφορά τις υποθέσεις
των χρήσεων 2000 και 2001.
Εξάλλου, από τη
γραμματική διατύπωση των διατάξεων με τις οποίες παρατάθηκε ο χρόνος παραγραφής,
προκύπτει ότι οι παρατάσεις αυτές αφορούν τις φορολογικές υποθέσεις, στις
οποίες η προθεσμία παραγραφής έληγε πρωτογενώς στις 31-12-2008, 31- 12-2009,
30-6-2010, 31-12-2010, 31-12-2011 και 31-12-2012 και όχι και τις φορολογικές
υποθέσεις στις οποίες η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου έληγε
στις ανωτέρω ημερομηνίες, μετά από την προηγηθείσα παράταση του άρθρου 11 του
ν. 3513/2006. Αντίθετη ερμηνεία των τελευταίων αυτών διατάξεων, ότι δηλαδή οι
περαιτέρω διαδοχικές (έξι) παρατάσεις της ως άνω προθεσμίας αφορούν όλες τις
φορολογικές υποθέσεις, στις οποίες η εν λόγω προθεσμία έληγε όχι μόνο
πρωτογενώς αλλά και κατά παράταση, θα ήταν ευθέως αντισυνταγματική, διότι θα
παραβίαζε την αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του
κράτους δικαίου, ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της
προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου.
Σχόλια