Η πίστωση φόρου αλλοδαπής στη Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολόγησης Ελλάδας–Κύπρου: Σχολιασμός της ΣτΕ 827/2025

του Γιώργου Καζολέα, Δικηγόρου

Η απόφαση ΣτΕ 827/2025 (B Τμήμα) αφορά στην εφαρμογή της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) Ελλάδας–Κύπρου σε συνδυασμό με τα άρθρα 9 και 68 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ).

Τα πραγματικά περιστατικά

Σύμφωνα με το ιστορικό της υπόθεσης, ελληνική ανώνυμη εταιρεία είχε υποκατάστημα στην Κύπρο και απέκτησε εκεί φορολογητέα κέρδη. Για τα κέρδη αυτά κατέβαλε κυπριακό φόρο ύψους €430.000 περίπου. Τα ίδια κέρδη περιλήφθηκαν στο παγκόσμιο εισόδημά της στην Ελλάδα, όπως επιβάλλει το άρθρο 3 ΚΦΕ [1].

Κατά την υποβολή της  δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα προέκυψε ότι, μετά την αφαίρεση προκαταβληθέντων, παρακρατηθέντων και αλλοδαπών φόρων, υπήρχε πιστωτικό υπόλοιπο. Η εταιρεία ζήτησε την επιστροφή ποσού €375.306,85 που αντιστοιχούσε σε μέρος του καταβληθέντος φόρου στην Κύπρο.

Η ΔΕΔ και στη συνέχεια το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών απέρριψαν το αίτημα, θεωρώντας ότι ο φόρος αλλοδαπής μπορεί να συμψηφιστεί μόνο με υφιστάμενο χρεωστικό υπόλοιπο ελληνικού φόρου και όχι να δημιουργήσει ή να αυξήσει πιστωτικό υπόλοιπο προς επιστροφή.

Το νομικό ζήτημα

Το βασικό ερώτημα ήταν σε περίπτωση εφαρμογής της ΣΑΔΦ Ελλάδας–Κύπρου, ο φόρος που καταβλήθηκε στην Κύπρο αφαιρείται κατά προτεραιότητα από τον ελληνικό φόρο, ακόμη και αν το αποτέλεσμα είναι η δημιουργία πιστωτικού υπολοίπου που επιστρέφεται στον φορολογούμενο;

Η κρίση του ΣτΕ

Το ΣτΕ απάντησε καταφατικά αναφέροντας ότι «εισόδημα ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας, το οποίο προκύπτει στην Κύπρο και φορολογείται σύμφωνα με την κυπριακή νομοθεσία, συνυπολογίζεται για την εξεύρεση του συνολικού φορολογητέου εισοδήματος, επί του τελευταίου καθορίζεται ο αναλογών συνολικός φόρος, παραχωρείται δε έκπτωση για τον φόρο που καταβλήθηκε στην Κύπρο, ήτοι από τον αναλογούντα στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα φόρο που προκύπτει προς βεβαίωση (και δη σε ποσό επαρκές ώστε να χωρήσει η εν λόγω έκπτωση) αφαιρείται κατά προτεραιότητα έναντι τυχόν άλλων εκπτεστέων φόρων των περ. α΄ και β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 68 του ΚΦΕ ο καταβληθείς στην Κύπρο φόρος με ανώτατο όριο το ποσό του φόρου που αναλογεί στην Ελλάδα για το εισόδημα που προκύπτει στην Κύπρο».

Ουσιαστικά το ΣτΕ  επιβεβαίωσε ότι:

• Οι ελληνικές εταιρείες φορολογούνται για το παγκόσμιο εισόδημά τους.
• Το εισόδημα που αποκτάται στην Κύπρο συνυπολογίζεται στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα στην Ελλάδα.
• Ο φόρος που καταβλήθηκε στην Κύπρο πρέπει να παρέχεται ως πίστωση (tax credit) έναντι του ελληνικού φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 21 της ΣΑΔΦ [2].
• Η πίστωση αυτή εφαρμόζεται μέσω του άρθρου 9 ΚΦΕ [3] και της περ. γ΄ του άρθρου 68 παρ. 3 ΚΦΕ [4].
• Ο κυπριακός φόρος αφαιρείται κατά προτεραιότητα από τον αναλογούντα ελληνικό φόρο και μόνο μετά εξετάζονται οι λοιποί φόροι των περ. α΄ και β΄ του άρθρου 68 παρ. 3 ΚΦΕ.

Με το σκεπτικό αυτό, το Δικαστήριο αναίρεσε την απόφαση του Διοικητικού Εφετείου και δικάζοντας την προσφυγή διέταξε την επιστροφή του ποσού των €375.306,85 στην εταιρεία.

Η Σημασία της Απόφασης

Η απόφαση έχει ιδιαίτερη σημασία διότι αποσαφηνίζει τη σχέση μεταξύ των διατάξεων της ΣΑΔΦ Ελλάδας–Κύπρου, του άρθρου 9 ΚΦΕ περί πίστωσης φόρου αλλοδαπής και του μηχανισμού εκκαθάρισης του άρθρου 68 ΚΦΕ.

Σε αντίθεση με το Διοικητικό Εφετείο που υιοθέτησε μια καθαρά λογιστική/ταμειακή προσέγγιση στη βάση του ότι «δεν μπορεί να επιστραφεί φόρος που ουδέποτε εισπράχθηκε από το Ελληνικό Δημόσιο», το ΣτΕ ακολούθησε μια συστηματική προσέγγιση με φόντο τη διεθνή σύμβαση.

Η ΣΑΔΦ έχει υπερνομοθετική ισχύ κατ’ άρθρο 28 παρ. 1 Συντ. και σκοπός της είναι η πλήρης αποφυγή της διπλής φορολόγησης. Με βάση το σκοπό αυτό, δεν μπορεί η εθνική διαδικασία εκκαθάρισης να ακυρώνει το αποτέλεσμα που επιβάλλει η διεθνής σύμβαση.

Κατ’ ουσίαν το ΣτΕ δέχθηκε ότι η πίστωση φόρου αλλοδαπής δεν είναι μια απλή φορολογική έκπτωση, αλλά ένας μηχανισμός εφαρμογής διεθνούς υποχρέωσης της Ελλάδας.

Η απόφαση έχει προφανώς μεγάλη πρακτική και οικονομική αξία για ελληνικές επιχειρήσεις με μόνιμες εγκαταστάσεις ή υποκαταστήματα στην Κύπρο και γενικότερα σε κράτη με τα οποία η Ελλάδα έχει συνάψει ΣΑΔΦ που προβλέπουν μέθοδο πίστωσης φόρου.

Σύγκριση με προγενέστερη νομολογία του ΣτΕ

Οι προγενέστερες αποφάσεις 651/2020, 1310/2023 και 1280/2024 είχαν ήδη δεχθεί ότι οι ΣΑΔΦ υπερισχύουν των κοινών φορολογικών διατάξεων και ότι οι μηχανισμοί αποφυγής διπλής φορολογίας πρέπει να εφαρμόζονται κατά τρόπο αποτελεσματικό.

Η ΣτΕ 827/2025 κινείται στην ίδια κατεύθυνση, αλλά προχωρεί ένα βήμα παραπέρα διότι επιλύει ειδικά το ζήτημα της επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου που δημιουργείται από φόρο αλλοδαπής.

Η ΣτΕ 651/2020 αφορά επίσης στον υπολογισμό της πίστωσης φόρου αλλοδαπής και τη Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) μεταξύ Ελλάδας και Κύπρου . Σύμφωνα με την απόφαση, εισόδημα ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας, το οποίο προκύπτει στην Κύπρο και φορολογείται σύμφωνα με την κυπριακή νομοθεσία, συνυπολογίζεται για την εξεύρεση του συνολικού φορολογητέου εισοδήματος. Επί αυτού υπολογίζεται ο αναλογών συνολικός φόρος και παραχωρείται έκπτωση για τον φόρο που καταβλήθηκε στην Κύπρο, δηλαδή από τον αναλογούντα στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα φόρο, που προκύπτει προς βεβαίωση, αφαιρείται κατά προτεραιότητα ο καταβληθείς στην Κύπρο φόρος με ανώτατο όριο το ποσό του φόρου που αναλογεί στο εισόδημα που προκύπτει στην Κύπρο. Εφόσον στη συνέχεια της εκκαθάρισης του οφειλόμενου καταβλητέου φόρου, το αποτέλεσμα της εκκαθάρισης καταλήξει σε πιστωτικό υπόλοιπο, εφαρμόζεται η παρ.5 του άρθρου 109 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Η ΣτΕ 1310/2023 επίσης κάνει αναφορά στον τρόπο αφαίρεσης του φόρου που έχει καταβληθεί στην Κύπρο από νομικό πρόσωπο, κρίνοντας ότι αυτός αφαιρείται κατά προτεραιότητα έναντι άλλων εκπτεστέων φόρων βάσει του άρθρου 68 του ν. 4172/2013. Στην απόφαση προκρίνεται  εφαρμογή των διατάξεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και τον συμψηφισμό φόρων αλλοδαπής, διευκρινίζοντας ότι ο φόρος που καταβλήθηκε στην Κύπρο από νομικό πρόσωπο τυγχάνει προτεραιότητας στην αφαίρεση σε σχέση με άλλους εκπτεστέους φόρους ερμηνεύοντας το άρθρο 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013).

Η ΣτΕ 827/2025 ουσιαστικά επεκτείνει την ίδια λογική και ξεκαθαρίζει τη σειρά εφαρμογής των εκπτώσεων του άρθρου 68 ΚΦΕ.

H ΣτΕ 1280/2024 είναι συγγενής με την ΣτΕ 827/2025. Το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε εν προκειμένω ότι ο φόρος που πληρώθηκε στην Κύπρο πρέπει να λαμβάνεται υπόψη και να συμπεριλαμβάνεται κανονικά στο επιστρεπτέο πιστωτικό υπόλοιπο (ή να εκπίπτει κατά τον υπολογισμό), προηγούμενος άλλων φόρων, σύμφωνα με τις διατάξεις της διμερούς σύμβασης και του άρθρου 68 παρ. 3 του ν. 4172/2013, ανατρέποντας αντίθετη κρίση κατώτερου διοικητικού δικαστηρίου που δεν επέτρεπε τον συνυπολογισμό του εν λόγω κυπριακού φόρου στο τελικό πιστωτικό υπόλοιπο προς επιστροφή.

Σχέση με τη διεθνή φορολογική θεωρία (OECD Model Convention)

Η απόφαση ευθυγραμμίζεται πλήρως με τη μέθοδο της ordinary tax credit method του άρθρου 23Β του Προτύπου Σύμβασης του ΟΟΣΑ (OECD Model Tax Convention).

Σύμφωνα με τη διεθνή θεωρία, το κράτος κατοικίας φορολογεί το παγκόσμιο εισόδημα,  αλλά οφείλει να αναγνωρίσει πίστωση για τον φόρο που καταβλήθηκε στο κράτος πηγής, ώστε να μην προκύπτει πραγματική διπλή φορολόγηση.

Η προσέγγιση του Διοικητικού Εφετείου στην εξεταζόμενη υπόθεση θα οδηγούσε στην πράξη σε μερική διπλή φορολόγηση, διότι μέρος του κυπριακού φόρου θα έμενε αναξιοποίητο, όμως το ΣτΕ απέφυγε αυτό το αποτέλεσμα.

Πρακτική σημασία για εταιρείες που δραστηριοποιούνται σε Κύπρο & Ελλάδα

Η απόφαση έχει ιδιαίτερη πρακτική αξία για ελληνικές εταιρείες με υποκαταστήματα στην Κύπρο, κυπριακές θυγατρικές ελληνικών ομίλων, εταιρείες που αποκτούν επιχειρηματικά κέρδη μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Κύπρο και σε υποθέσεις επιστροφής φόρου λόγω εφαρμογής της ΣΑΔΦ Ελλάδας–Κύπρου.

Πλέον μπορεί να υποστηριχθεί με ισχυρό νομολογιακό έρεισμα ότι η πίστωση του κυπριακού φόρου πρέπει να εφαρμόζεται πλήρως και κατά προτεραιότητα, ακόμη και όταν το αποτέλεσμα είναι η δημιουργία επιστρεπτέου πιστωτικού υπολοίπου.

Συμπέρασμα

Η ΣτΕ 827/2025 αποτελεί απόφαση "οδηγό" για την εφαρμογή της ΣΑΔΦ Ελλάδας–Κύπρου. Εδραιώνει τη νομολογιακή θέση ότι η πίστωση φόρου αλλοδαπής αποτελεί δικαίωμα που απορρέει από διεθνή σύμβαση υπερνομοθετικής ισχύος και δεν μπορεί να περιοριστεί από τον τρόπο λειτουργίας του εθνικού συστήματος εκκαθάρισης φόρου. Ερχόμενη να συμπληρώσει προηγούμενες αποφάσεις του ΣτΕ που έκριναν για το θέμα, διαμορφώνει πλέον πάγια νομολογία υπέρ της αποτελεσματικής αποφυγής της διπλής φορολόγησης.

Ο Γιώργος Καζολέας είναι Δικηγόρος στην Κύπρο (giorgos.kazoleas@gmail.com)

---

[1] Κατά το άρθρο 3 παρ.1 εδ.1 «Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος».

[2] Άρθρο 21 παρ.2 της ΣΑΔΦ: «Tηρουμένων των διατάξεων της Ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας εν σχέσει με την παρεχομένην έκπτωσιν υπό μορφήν πιστώσεως έναντι του Ελληνικού φόρου, του καταβλητέου εις εδάφη εκτός της Eλλάδος φόρου, ο Κυπριακός φόρος ο καταβλητέος συμφώνως προς την φορολογικήν νομοθεσίαν της Kύπρου, είτε αμέσως είτε εμμέσως δια παρακρατήσεως, εν σχέσει προς εισόδημα προερχόμενον εκ πηγών εντός της Kύπρου, θα παρέχηται ως πίστωσις έναντι του Ελληνικού φόρου του καταβλητέου επί του εισοδήματος τούτου. Eάν το εισόδημα τούτο είναι σύνηθες μέρισμα καταβαλλόμενον υπό Εταιρείας κατοίκου Kύπρου, η πίστωσις θα λαμβάνη υπ’ όψιν (πλέον του Κυπριακού φόρου εν σχέσει με το μέρισμα) τον Κυπριακόν φόρον τον καταβλητέον υπό της εταιρείας εν σχέσει με τα κέρδη της, και, εάν τούτο είναι μέρισμα καταβαλλόμενον εις προνομιούχους μετοχάς αντιπροσωπεύοντος αμφότερα, ήτοι μέρισμα εις σταθερόν συντελεστήν, εις τον οποίον δικαιούνται αι μετοχαί και πρόσθετον συμμετοχήν εις τα κέρδη, ο Κυπριακός φόρος, ούτω καταβλητέος υπό της εταιρείας, θα λαμβάνηται ομοίως υπ’ όψιν καθ’ ο μέρος το μέρισμα υπερβαίνει τον σταθερόν τούτον συντελεστήν».

[3] Άρθρο 9 ΚΦΕ: «Εάν κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ένας φορολογούμενος που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή, ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος του εν λόγω φορολογούμενου, όσον αφορά στο εν λόγω εισόδημα, μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για αυτό το εισόδημα. Η καταβολή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδεικνύεται με τα σχετικά δικαιολογητικά έγγραφα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.»

[4] Άρθρο 68 παρ.3 περ.γ’ : Ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπολογίζεται με βάση την ετήσια φορολογική δήλωση του φορολογούμενου και το ποσό της φορολογικής οφειλής καθορίζεται σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 5104/2024, Α' 58), κατόπιν έκπτωσης: γ) του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή σύμφωνα με το άρθρο 9.